פריסת פיצויים קדימה לעובד שביצע רצף קצבה ורוצה לעבור לרצף מעסיקים

נישום עבד כשכיר בקבוצת חברות (כל החברות הן מאותה קבוצה) באופן הבא:

1.   משנת 1979 ועד 1991 בחברת א'

2.   משנת 1992-1991 בחברת ב'

3.   משנת 1996-1992 בג'

4.   משנת 1996- 2001 בד'

5.   ומ-2003-2003 בה'

בכל המעברים הונפק לעובד טופס 161 ובוצע רצף קצבה (קיים אישור מפקיד שומה). כמו כן הייתה בקשת רצף פיצויים במעבר בין ד' לבין ה'.

ברשותו מכתב משנת 1976 ממר יעקב חסון בשם סגן נציב מס הכנסה לקבוצת ג' אשר בו נאמר כי "העברת עובדת מחברה אחת לשנייה במסגרת קבוצת החברות לא תיראה כפרישה כל עוד לא תשונה ההוראה הקיימת ובהתאם לכך הוראות חוזר מס הכנסה מיום 21.4.75 למנהלי קופות הגמל יחולו רק במקרים של ניתוק מוחלט מקבוצת החברות".

בקשת הנישום הייתה למשוך את הפיצויים ולפרוס אותם לשש שנים החל משנת 2004 (מכיוון שסיום ההעסקה היה ברבעון האחרון של 2003) לשש שנים.

התשובה שקיבל הייתה שלילית מהטעמים הבאים (התשובה התקבלה בע"פ):

1.   אין רצף מעסיקים בין חברות הקבוצה

א.    מכיוון שהונפק ט' 161 בעת המעבר

ב.    מכיוון שתחולת המכתב משנת 1976 היא לשנים שקדמו ל-1976 ולא לשנים קדימה

2.   עצם ביצוע רצף הקצבה מנתק את רצף המעסיקים.

3.   אם מבצעים חרטה מרצף קצבה לא ניתן לצרף את התקופות, כל תקופה היא אוטונומית.

4.   לא ניתן לבקש בשנת 2012 פריסה מכיוון שהשנים הרלוונטיות (2008-2003) סגורות.

השאלות:

1.   האם ניתן לבקש הכרה ברצף מעסיקים אף על פי שבוצע רצף קצבה?

2.   האם ביצוע רצף קצבה מבטל את רצף המעסיקים?

3.   בהנחה שרצף המעסיקים יתקבל, האם ניתן לדרוש את הפריסה אף על פי שהשנים סגורות?

4.   האם אפשר לבקש פתיחה של השומות לשנים הרלוונטיות:

א.    עקב העובדה שהנישום לא שילם את המס מפני שלמעשה בוצע רצף קצבה ולא הייתה חבות במס וכעת למעשה הוא מבצע חרטה מרצף הקצבה ואי פתיחת השומות תגרום לו לנזק ממשי כאשר סעיף 8(ג)(3) מאפשר זאת.

ב.    נוסף על כך קיימת פסיקה של בית המשפט העליון בפס"ד שרל שבטון, וועדת פסיקה מיום 31.12.2001 שעסקה בנושא לא הגבילה את זמן הפנייה.

לשאלות 1 ו-2

בחירה ברצף קצבה, נעשית על בסיס האמור בסעיף 9(7א)(ז) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"): "בכפוף לאמור בפסקת משנה (א)(4)(א), רואים מענק הון עקב פרישה וכן מענק הון עקב מוות כמענק שנתקבל גם אם נשאר מופקד בקופת גמל; הוראה זו לא תחול על סכומים העומדים לזכותו של עובד שפרש בקופת גמל לקיצבה, אם בעת פרישתו הודיע למנהל על רצונו להמשיך ולהשאירם למטרת תשלום קיצבה".

הנה כי כן, בחירה ברצף קצבה (ואישורה), יכולה להתקיים רק כאשר מדובר ב"עובד שפרש" ו"בעת פרישתו" הודיע למנהל על בחירתו זו.

בחירה ברצף קצבה - יש להתייחס אליה כאילו ביקש הנישום להכיר במעבר ממעסיק למעסיק (גם בתוך אותה קבוצת חברות, בשליטה זהה), כפיטורין ותחילת עבודה אצל מעסיק אחר.

ניתן ללמוד זאת מן האמור בחוזר מס הכנסה 6/2011, בקשר להעברת עובדים ממעסיק למעסיק בשליטה זהה: "...העובד יכול לפרוש על פי הדין הכללי, ולכן אם בחר לפרוש בסמוך לאירוע ההעברה האמור (לפניו או לאחריו), יראו אותו כעובד שפרש".

הדבר גם הגיוני, שכן בבחירה ברצף קצבה, ניתן למשוך את חלק המענק הפטור ממס בפטור מלא ולהשאיר רק את חלק המענק החייב בקופת גמל לקצבה (מה שכנראה גם נעשה בפועל במקרה שלפנינו). אין ספק שאילו מעבר זה לא היה מוכר כפיטורין, לא היה ניתן למשוך סכום פיצויים כלשהו בפטור ממס, שכן נדרשת הפסקה אמיתית ביחסי עובד-מעביד כדי להחיל את הפטור בסעיף 9(7א) לפקודה (כשם שלא ניתן למשוך פיצויים בפטור מס, תוך כדי עבודה אצל אותו מעסיק ממש).

כמו כן בחוזר האמור (בסעיף 3.3.2 בו), נאמר שלא יינתן אישור להכרה בהעברת עובדים בין מעסיקים בשליטה זהה, כהמשך העסק אצל אותו מעסיק, אם העובד קיבל מענק פרישה פטור ממס.

האישור אמנם מתייחס לאישור מראש שרלוונטי רק להעברת יותר משלושה עובדים באותו המועד, אולם משתמע ממנו שגם עובד יחיד שעבר בין מעסיקים כאמור, לא ייחשב עובד מועבר אלא עובד פורש.

לפיכך, לדעתי, התשובה לשאלה היא שלילית. לא ניתן להכיר ברצף מעסיקים כאשר נתבקש רצף קצבה.

לשאלה 3

בקשת פריסה לשנות מס שונות משנת המס שבה התקבל מענק הפרישה, יכולה להתקיים לפי סעיף 8(ג)(3) לפקודה.

להלן לשון הסעיף:

"לפי בקשת הנישום או יורשיו, יראו את ההכנסות שלהלן, לענין חישוב סכום המס החל עליהן, כאילו נתקבלו כאמור לצידן:

...

(3)  הכנסה מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (5) או (6) להגדרתה שבסעיף 1 - בחלקים שנתיים שווים בשנות העבודה שבשלהן משולם המענק או בתקופה שבה נוצרה הזכות לקיצבה, לפי הענין, אך בלא יותר משש שנות המס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו המענק או היוון הקיצבה; אולם רשאי המנהל, אם נתבקש על כך, להתיר חלוקה לתקופה אחרת לרבות לשנים הבאות, בתנאים שיקבע, לרבות תשלום מקדמה".

הכנסה מיגיעה אישית בפסקה 5 להגדרתה שבסעיף 1, היא מענק פרישה שהתקבל עקב פרישה או עקב מוות.

בבקשה לפריסת מס לשנים הבאות דרוש בכל מקרה אישור של "המנהל", כאשר החוק קובע שהוא "רשאי" לאשרה ובתנאים שיקבע. סביר להניח, כאשר מדובר בשנים סגורות, כי הנציב לא יאשר את הבקשה ולו משום שהפריסה מתייחסת לשנים סגורות.

לשאלה 4

בפסקי דין רבים נקבע כי המס שמוטל על הנישום יחושב לפי האופן שבו סיווג בפועל את פעילותו העסקית (כל עוד הסיווג חוקי ולגיטימי) ולא לפי האופן בו היה יכול לסווג את עסקאותיו.

אם כנים דבריי שעצם בקשת רצף הקצבה מהווה הצהרה של העובד על כך שהוא מתייחס למעבר בין המעסיקים כפרישה, ובוודאי אם העובד גם משך פיצויים פטורים בשל הבחירה ברצף קצבה, הרי העובד סיווג את המעבר כפרישה ולא כהמשך העסקה אצל אותו מעסיק. לפיכך לא יוכל להלין על כך שנגרם לו נזק ממשי עקב כך.

סעיף 9(7א)(ז) מאפשר, אמנם, לעובד לחזור בו מהבחירה ברצף קצבה, כאמור בו:

"הודיע כאמור, רשאי הוא לחזור בו על ידי הודעה למנהל; חזר בו כאמור, יראו את כל הסכום - בכפוף לפסקה (17) - כולל ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אחרים עליו, כמענק פרישה ויחולו לגביו ההוראות הבאות:

(1)  לא קיבל מענק בעת פרישתו - יהיה זכאי לפטור על פי פסקת משנה (א), ותקרת הפטור תהיה כפי שהיתה בעת חזרתו מבחירתו;

(2)  קיבל מענק בעת פרישתו, תופחת תקרת הפטור בשיעור השווה לסכום המענק לכל שנת עבודה, מחולק בתקרת הפטור כפי שהיתה בעת הפרישה."

אולם, החרטה אינה מאיינת את הבחירה ברצף קצבה. החרטה אינה הופכת את הבחירה במועד המעבר לכזו שכאילו לא התבצעה מעולם. החרטה, כפי שנאמר בסעיף (כמצוטט לעיל), רק הופכת את כל הסכום (כולל ריבית וכו') ל"מענק פרישה".

משום כך, לדעתי, חרטה מרצף קצבה לא תיתן מזור לנישום במקרה זה, והעובד לא יוכל לסווג מחדש את המעבר בין המעסיקים ככזה שאין משמעותו פרישה, לאחר שבעבר כבר הצהיר במשתמע שהוא רואה בכך פרישה.

פס"ד שרל שבטון וועדת הפסיקה המצוינת בשאלה, אכן לא מגבילים את המועד לבקשת חרטה מרצף קצבה, אולם – כאמור למעלה - גם אם העובד יבקש חרטה מרצף קצבה, אין בכך כדי לאפשר לו לסווג מחדש את המעבר בין המעסיקים, באופן שלא יהווה פרישה.

הערה חשובה

בשאלה צוין כי במועד המעבר מד' לה' העובד בחר ב"רצף פיצויים". למרות זאת, בתיאור העובדתי שבהמשך, ההתייחסות לכל המעברים הייתה אותה התייחסות. כמו כן ברשימת השאלות לא הייתה שאלה שהתייחסה ל"רצף פיצויים" (בשונה מ"רצף קצבה"). מה שמביא אותי למסקנה שאף על פי שנעשה שימוש במונח "רצף פיצויים", הכוונה הייתה לרצף קצבה.

בחירה ברצף פיצויים יכולה להתבצע לפי סעיף 9(7א)(4) לפקודה. מדובר בבחירה שונה לחלוטין מבחירה ברצף קצבה.

להלן הוראות הסעיף:

"א)  עובד שעם פרישתו ממעבידו עמדו לזכותו בקופת גמל לפיצויים או במרכיב הפיצויים בקופת גמל לקצבה כספים המיועדים למענק פרישה או שקיבל מענק פרישה, ובעת פרישתו הודיע למנהל כי הוא בוחר בהחלת הוראות פרט זה לא יראו את הסכומים שהשאיר בקופת גמל כאמור או שהפקיד מיד עם פרישתו במרכיב הפיצויים בקופת גמל לקצבה, כאילו נתקבלו בידו, אם תוך שנה מפרישתו החל בעבודה אצל מעביד אחר המשלם בעדו תשלומים לפיצויים למרכיב הפיצויים בקופת גמל כאמור, והכל עד לסכום התקרה; לעניין זה -

....

(ב)  נתקיים האמור בפרט-משנה (א), והעובד פרש לאחר מכן מעבודתו אצל מעביד אחר בלי שנתקיימו בו הוראות פרט-משנה (א) (להלן - המעביד האחרון), יחולו לגביו פרטים (1) עד (3) בכפוף להוראות אלה:

(I)   תקופות עבודתו אצל המעבידים השונים שכללו פרישות רצופות כאמור בפרט-משנה (א) יצורפו, ויראוהו כאילו עבד במשך כל שנות עבודתו האמורות אצל המעביד האחרון;

(II)  הסכומים העומדים לזכותו בקופת הגמל לפיצויים, בעת פרישתו מהמעביד האחרון, שמקורם במענקים בשל פרישות כאמור בפרט-משנה (א), לרבות ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אחרים עליהם (להלן בפרט זה - רווחים על מענק), ייחשבו כחלק ממענק הפרישה של המעביד האחרון;"

(הערה: בסעיף חלו עדכוני חקיקה בין שנת 2003 ועד היום. הציטוט לעיל הוא כנוסחו של הסעיף היום. עם זאת, עיקרי הדברים שנאמרו ושייאמרו בהמשך, תקפים גם לגבי נוסחו של הסעיף בשנת 2003).

הסעיף מדבר על מצב שבו יש מעבר ממעסיק למעסיק אחר. הסעיף קובע, שאף על פי שמדובר בפרישה ודאית, ניתן לבחור להשאיר את כל סכומי מענק הפרישה (כולל המרכיב הפטור) שמקורם במעביד(ים) הקודמ(ים) בקופת הגמל, ולהתייחס לתקופות עבודתו אצל המעסיקים השונים, כתקופת עבודה אחת ולסכום המענק שיקבל במועד פרישתו מהמעביד האחרון, כאילו נתקבל בגין תקופות העסקתו אצל המעסיקים השונים (הן לעניין מספר שנות העבודה שבשלהן משולם המענק והן לעניין "המשכורת האחרונה" שעל פיה יחושב סכום המענק שמגיע לו.

אם אכן מדובר בבחירה ברצף פיצויים כמשמעותו בסעיף זה, אזי ניתן לטעון שתי טענות (מסודרות להלן לפי חשיבותן):

א.   גם אם הבחירה ברצף פיצויים משמעותה שהעובד מתייחס למעבר בין המעסיקים כפרישה (שאם לא כן, לא היה צריך לבחור באופציה זו כלל), הרי בשל הוראת הסעיף שיש להתייחס לכל תקופות העסקתו כאילו הן תקופת העסקה אחת, יהיה ניתן לבקש פריסה לפחות בגין רצף השנים החל מתחילת העסקתו בד' ועד לתום העסקתו בה' (תקופת עבודה של כ-18 שנים בסך הכול).

ב.   בשל העובדה שרצף פיצויים משמר למעשה את רציפות תקופות ההעסקה בין המעסיקים, קשה לטעון שעצם הבחירה בו מהווה הצהרה על ראיית העובד את המעבר כפרישה. כלומר: כל מהותה של הבחירה ברצף פיצויים היא מניעת ההתייחסות לפרישה (אפילו אמיתית) כפרישה. לא ייתכן שבחירה כזו תשמש בו-זמנית גם לטיעון שמשמעותה הפוכה.

אם תתקבלנה טענות אלו, אזי (אם נתעלם מהיותן של שנות הפריסה שנים סגורות), יהיה ניתן גם לבקש את פריסת ההכנסות כאילו העובד עבד ב-18 השנים האחרונות אצל אותו המעסיק.

ואולם, החוק עדיין מעניק שיקול דעת רחב למנהל אם לאשר בקשה כזו, כאשר מדובר בפריסה קדימה (לשנות המס הבאות). סביר להניח שבמקרה כאמור בשאלה, הוא יימנע מלאשר זאת.

התשובה אינה מהווה תחליף לייעוץ משפטי, ואין כל אחריות על תוצאות השימוש בה